◎ 文 | 董剛

在全球醫(yī)藥產(chǎn)業(yè)格局深度重構與中國醫(yī)藥創(chuàng)新實力持續(xù)突破的雙重驅動下，我國醫(yī)藥行業(yè)與全球醫(yī)藥產(chǎn)業(yè)鏈的聯(lián)系日趨緊密，跨境交易愈發(fā)頻繁——從藥品進出口貿(mào)易、提供委托研發(fā)服務、與境外企業(yè)建立密切聯(lián)系，到通過直接投資、跨境許可交易安排、并購重組安排模式，實現(xiàn)境外醫(yī)藥企業(yè)“引進來”和中國醫(yī)藥企業(yè)“走出去”。上述各類跨境交易安排下，稅務處理問題逐漸成為醫(yī)藥企業(yè)合規(guī)管理的重要環(huán)節(jié)。鑒于此，本文結合醫(yī)藥企業(yè)各類跨境交易，深入介紹其中的典型涉稅問題。

藥品進出口貿(mào)易的稅務考量

跨境進口藥品往往涉及稅務與海關的監(jiān)管問題。境內(nèi)醫(yī)藥企業(yè)從境外關聯(lián)公司跨境采購原料藥等貨物，海關一般從關稅和進口增值稅的角度對其關稅完稅價格進行監(jiān)管，同時在國內(nèi)生產(chǎn)銷售階段，稅務機關從企業(yè)所得稅角度對其利潤水平進行監(jiān)管。盡管海關及稅務的監(jiān)管均基于境內(nèi)外企業(yè)之間的關聯(lián)關系，但兩者的監(jiān)管角度及目的又存在著顯著沖突：

首先，海關審價主要關注的是進口貨物的關稅完稅價格，以確保其包含所有適當要素，且沒有低報價格的情況，防止企業(yè)因關聯(lián)關系的影響而少繳關稅及進口環(huán)節(jié)增值稅；其次，稅務調查關注的是企業(yè)關聯(lián)進口的定價政策，確保進口價格符合獨立交易原則，防止企業(yè)通過關聯(lián)交易安排提高進口價格，將利潤轉移至中國境外，達到少繳境內(nèi)企業(yè)所得稅的目的。

基于上述監(jiān)管立場、目的不同以及海關和稅務機關之間協(xié)調機制的缺乏，企業(yè)一旦被海關或稅務機關實施調查調整，對于調整增加或減少的進口價格，其涉及的相應稅款很可能無法實現(xiàn)退稅，企業(yè)進而可能面臨雙重征稅的問題。

實踐中，海關可能因中國醫(yī)藥企業(yè)與境外供應商之間的特殊關系，對其進口原料藥等貨物的關稅完稅價格提出質疑，并實施正式的海關稽查。在稽查過程中，如果海關認為中國醫(yī)藥企業(yè)的毛利率水平過高，且無合理理由，則海關可能以可比公司毛利率四分位區(qū)間中間值作為基準，調增企業(yè)的進口貨物關稅完稅價格。該情形下，中國醫(yī)藥企業(yè)需要根據(jù)調增的完稅價格補繳關稅和進口增值稅。

但是，從企業(yè)所得稅的角度，因海關調整而增加的進口貨物成本，可能無法進行企業(yè)所得稅稅前扣除。特別是企業(yè)在對以前年度的納稅申報表進行調整而申請退稅時，可能遇到較大障礙，稅務機關可能就該等企業(yè)所得稅稅前扣除的合理性，及其是否符合獨立交易原則提出質疑，并可能引發(fā)稅務機關對企業(yè)的稅務稽查或轉讓定價調查。因此，企業(yè)可能面臨海關和稅務的雙重征稅困境。

對此，建議企業(yè)在進口交易相關關聯(lián)交易定價政策的制定、相關合同和文件的準備、與海關和稅務機關的溝通等方面，對進口價格及企業(yè)利潤水平兩方面進行整體把握，盡可能避免引起海關和稅務機關對企業(yè)進口價格和關聯(lián)交易的質疑。此外，一旦相關部門進行檢查或稽查，企業(yè)需要對關稅、增值稅和企業(yè)所得稅等事項進行全面考量和綜合分析，并采取積極、合理的方式應對稽查，以最大程度地避免雙重征稅對企業(yè)歷史和未來的不利影響。

在跨境出口藥品的出口退稅政策適用方面，筆者認為，生產(chǎn)型藥品出口企業(yè)以進料加工方式直接出口時，通常適用“免抵退”出口退稅政策，即藥品出口環(huán)節(jié)免征增值稅。而原材料等所形成的進項稅額，可以抵減企業(yè)內(nèi)銷藥品等產(chǎn)生的銷項稅額，對于未抵減完的部分還可以予以退稅。實踐中，藥品生產(chǎn)企業(yè)采用進料加工方式并出口時，適用的稅務處理有所不同，即在進口原材料等時，免征增值稅、出口環(huán)節(jié)免征增值稅，收取的加工費憑《來料加工免稅證明》也免增值稅。由于其屬于免稅收入，故國內(nèi)貨物購銷等形成的進項稅額應相應作出轉出處理。企業(yè)應準確甄別其業(yè)務模式，核算相關費用，以準確適用出口退稅政策。

此外，如進口藥品環(huán)節(jié)一樣，在藥品出口時，關聯(lián)交易價格合理性同樣會成為稅務機關關注的重點，企業(yè)可從關聯(lián)交易定價政策的制定、出口企業(yè)的利潤水平等進行綜合考慮，以盡可能減少稅務機關的質疑。

跨境委托研發(fā)服務的稅務考量

隨著中國醫(yī)藥企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新實力不斷增強，中國企業(yè)為境外企業(yè)提供委托研發(fā)服務越來越普遍，在該過程中可能需要向境外企業(yè)出口實驗樣品，“委托研發(fā)出口樣品的增值稅處理”就是其中的典型問題。某些企業(yè)會選擇將實驗樣品按照貨物貿(mào)易項下的貨樣廣告品進行報關出口，且沒有單獨收匯。

根據(jù)《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件4的相關規(guī)定，境內(nèi)單位向境外單位提供完全在境外消費的研發(fā)服務，適用增值稅零稅率。但是，中國企業(yè)向境外企業(yè)出口的未單獨收匯的實驗樣品是否屬于跨境研發(fā)服務的一部分，稅務機關可能存在不同理解。

上述情形下，中國企業(yè)出口實驗樣品的行為可能被稅務機關按照貨物的增值稅“視同銷售”規(guī)則進行處理，即根據(jù)《國家稅務總局關于〈出口貨物勞務增值稅和消費稅管理辦法〉有關問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第12號）附件11，關于“出口但未計外銷銷售收入的樣品、展品”的相關規(guī)定進行增值稅免稅處理。因此，企業(yè)可能存在不能就出口實驗樣品適用增值稅零稅率的風險，而需要就相應的增值稅進項稅額進行轉出處理。

中國醫(yī)藥企業(yè)委托境外企業(yè)研發(fā)時，除關聯(lián)交易等事項外，典型的稅務關注要點還包括研發(fā)費用加計扣除政策的適用。如相關委托研發(fā)合同應在科技行政主管部門辦理登記，應按照境外研發(fā)費用實際發(fā)生額的80%和境內(nèi)符合條件的研發(fā)費用三分之二“孰低”確定境外研發(fā)費的扣除限額等。

跨境許可交易安排的稅務考量

跨境許可交易安排的稅務考量包括支付特許權使用費相關稅務考量和收取特許權使用費相關稅務考量。

中國企業(yè)向境外支付特許權使用費，除非適用稅收優(yōu)惠，如取得技術使用權而支付的特許權使用費，有機會免征增值稅，一般需由中國企業(yè)代扣代繳中國預提稅（區(qū)分稅收協(xié)定的適用而有所不同）和增值稅，納稅義務人為取得特許權使用費的境外主體。同時，針對該等特許權使用費，如果屬于中國企業(yè)從境外企業(yè)進口貨物，并同時以非貿(mào)方式向境外企業(yè)或其有關方直接或間接支付特許權使用費的，海關還可能將特許權使用費計入完稅價格征收進口增值稅和關稅。海關對該等“特許權使用費”征稅，本質上仍是對貨物征稅，其實是對納稅人在境外已經(jīng)實現(xiàn)并凝固在貨物價值的服務和特許權使用費征稅。

根據(jù)《中華人民共和國海關審定進出口貨物完稅價格辦法》（海關總署令第213號，以下簡稱《審價辦法》）的相關規(guī)定，以成交價格為基礎審查確定進口貨物的完稅價格時，未包括在該貨物實付、應付價格的特許權使用費應當計入完稅價格，但以下兩種情形除外：（1）特許權使用費與該貨物無關；（2）特許權使用費的支付不構成該貨物向境內(nèi)銷售的條件。

《審價辦法》第十三條進一步解釋了“與進口貨物無關”的條件。比如，特許權使用費是用于支付專利權或專有技術使用權，且進口貨物含有專利或專利技術的，應當認為特許權使用費與進口貨物有關。同時，《審價辦法》第十四條明確了“特許權使用費的支付不構成貨物向境內(nèi)銷售條件”的具體認定，即買方不支付特許權使用費，則不能購得進口貨物，或者買方不支付特許權使用費，則該貨物不能以合同議定的條件成交的，應當視為特許權使用費的支付構成進口貨物向中華人民共和國境內(nèi)銷售的條件。

基于此，醫(yī)藥企業(yè)在進口貨物時（如原料藥、設備等），如涉及特許權使用費的支付，則需對特許權使用費的性質進行分析，判斷其是否屬于貨物完稅價格的組成部分，并保留合同、技術文件等關鍵證據(jù)，與海關進行有效溝通，以盡可能避免特許權使用費被征收進口增值稅和關稅的風險。

中國企業(yè)向外授予知識產(chǎn)權并收取特許權使用費時，對于中國企業(yè)而言，主要涉及企業(yè)所得稅和增值稅影響。在企業(yè)所得稅角度，醫(yī)藥企業(yè)應按照企業(yè)所適用的稅率（通常為25%）計算繳納企業(yè)所得稅，在滿足高新技術企業(yè)、海南自貿(mào)港15%稅收優(yōu)惠政策等條件時，可以進一步享受更優(yōu)惠的稅收待遇。同時，如特許權使用費在境外已經(jīng)繳納所得稅，還可適用企業(yè)所得稅抵免政策，以消除或減輕雙重征稅問題。

在增值稅角度，根據(jù)《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件4的規(guī)定，如果符合“向境外單位提供的完全在境外消費的研發(fā)服務”條件，則醫(yī)藥企業(yè)可以適用增值稅零稅率政策。如并不符合完全在境外的消費條件，醫(yī)藥企業(yè)也可在滿足備案等條件時，適用提供技術轉讓、技術開發(fā)和與之相關的技術咨詢、技術服務免征增值稅的政策。

跨境并購重組安排下的稅務考量

跨境并購重組安排模式下，醫(yī)藥企業(yè)可憑借資金優(yōu)勢繞過一些準入“門檻”，并可為藥品的境外銷售和推廣奠定基礎，故跨境并購重組交易也被醫(yī)藥企業(yè)廣泛運用，并在該模式下首先考慮并購方式的選擇。以目標公司所在國是中國為例，筆者進一步分析間接轉讓中國應稅財產(chǎn)、特殊性稅務處理的適用等中國稅務考量，總結要點如下：

第一，關于并購方式的稅務考量。從并購標的性質來看，并購交易可以分為股權并購和資產(chǎn)并購兩種主要方式，這兩種收購方式在稅務處理上有很大差異。在考慮應采用的并購方式時，不能想當然地認為某種方式一定優(yōu)于另一種方式，而應根據(jù)商業(yè)安排及目標公司的具體情況，對并購交易進行綜合稅務籌劃，設計稅務成本最優(yōu)的交易方式。

從稅務角度，通常從目標公司整體稅務合規(guī)情況、不同收購方式稅務測算、評估資產(chǎn)并購是否有機會享受減免稅待遇等角度考慮是否采用股權并購或資產(chǎn)并購的方式實施交易。

第二，關于間接轉讓中國應稅財產(chǎn)。境外企業(yè)轉讓持有中國醫(yī)藥公司股權的境外企業(yè)時，可能涉及間接轉讓中國應稅財產(chǎn)的問題，并可能產(chǎn)生中國稅務影響?！秶叶悇湛偩株P于非居民企業(yè)間接轉讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第7號，以下簡稱“7號公告”）規(guī)定，非居民企業(yè)通過實施不具有合理商業(yè)目的的安排間接轉讓中國應稅財產(chǎn)，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務的，將被視為直接轉讓中國應稅財產(chǎn)進而在中國產(chǎn)生納稅義務。

實踐中，被轉讓的境外公司間接持有中國醫(yī)藥企業(yè)的股權，特別是被轉讓境外公司僅為中間層持股公司的情形下，通常需要特別關注該等交易是否觸發(fā)“7號公告”下的義務。同時，“7號公告”也明確了合理商業(yè)目的認定考慮因素（如境外企業(yè)股權主要價值是否直接或間接來自于中國應稅財產(chǎn)等）、應直接認定為不具有合理商業(yè)目的的情形，以及不會被確認為直接轉讓中國應稅財產(chǎn)的“安全港”規(guī)則等。筆者認為，應根據(jù)交易相關安排進行具體分析和認定。

舉例而言，假設在某跨境并購交易安排下，一家位于英屬維爾京群島的A公司將其持有的香港×公司100%的股權轉讓給非關聯(lián)企業(yè)B公司，并取得現(xiàn)金對價。如×公司的資產(chǎn)主要為其持有的某中國醫(yī)藥企業(yè)C公司的股權，其沒有聘用員工或購置用于生產(chǎn)經(jīng)營的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，且賬務和審計服務均由外部公司提供，并無實質性生產(chǎn)、經(jīng)營活動，主要收入來源為對C公司的投資收益。該情形下，稅務機關可能判定此次轉讓行為是A公司通過實施不具有合理商業(yè)目的安排，間接轉讓中國C公司的股權，其目的在于規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務。進而，A公司需要就上述間接股權轉讓交易繳納中國企業(yè)所得稅。

第三，關于跨境并購重組交易的特殊性稅務處理?！敦斦繃叶悇湛偩株P于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號，以下簡稱“59號文”）對特殊情況下的企業(yè)跨境交易，作出了特殊的稅務處理規(guī)定。實踐中，稅務機關一般認為，“59號文”規(guī)定范圍以外的其他類型的交易，不能適用特殊性稅務處理。《國家稅務總局關于非居民企業(yè)股權轉讓適用特殊性稅務處理有關問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第72號）規(guī)定，“59號文”第七條第（一）項規(guī)定的情形包括因境外企業(yè)分立、合并導致中國居民企業(yè)股權被轉讓的情形。

需要說明的是，如上文所述，適用跨境交易的特殊性稅務處理需要滿足一定的條件，需要對相關交易的交易安排等進行具體的分析和論證，并在需要的情況下與主管稅務機關進行溝通，以避免產(chǎn)生潛在稅務風險。此外，“59號文”規(guī)定，企業(yè)在重組發(fā)生前后連續(xù)12個月內(nèi)分步對其資產(chǎn)、股權進行交易，應根據(jù)實質重于形式原則將上述交易作為一項企業(yè)重組交易進行處理。因此，在進行并購重組交易的稅務籌劃時，需要特別關注是否可能被稅務機關認定為12個月內(nèi)的分步交易而不能適用特殊性稅務處理的優(yōu)惠待遇。

商業(yè)實踐中，上述醫(yī)藥企業(yè)跨境交易的稅務考量往往并非獨立發(fā)生，故醫(yī)藥企業(yè)在開展具體交易安排時，應充分考慮交易安排的潛在稅務影響和風險。建議企業(yè)在可能的情況下，對交易安排和架構進行合理的稅務籌劃和充分評估考量，以盡可能降低交易環(huán)節(jié)的稅負，規(guī)避交易完成后的潛在稅務風險。

（作者系金杜律師事務所稅務合伙人）