□ 前沿聚焦

□ 熊偉

2024年7月，黨的二十屆三中全會(huì)通過(guò)《中共中央關(guān)于進(jìn)一步全面深化改革、推進(jìn)中國(guó)式現(xiàn)代化的決定》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《決定》），提出“全面落實(shí)稅收法定原則”和一系列深化財(cái)稅體制改革的任務(wù)目標(biāo)，為我國(guó)稅收法治建設(shè)擘畫(huà)了新的藍(lán)圖。理解和闡釋“全面落實(shí)稅收法定原則”，既是深化財(cái)稅體制改革的重要任務(wù)，也是推動(dòng)財(cái)稅法學(xué)研究的核心命題。

全面落實(shí)稅收法定原則的政策意涵與系統(tǒng)構(gòu)造

（一）系統(tǒng)觀念與全面落實(shí)稅收法定原則的耦合

深化財(cái)稅體制改革和全面落實(shí)稅收法定原則都是具象的改革任務(wù)，各領(lǐng)域改革任務(wù)的實(shí)現(xiàn)，離不開(kāi)目標(biāo)導(dǎo)向上對(duì)全面深化改革總原則的堅(jiān)持，離不開(kāi)方法論意義上對(duì)系統(tǒng)觀念的堅(jiān)持。系統(tǒng)觀念既追求系統(tǒng)的整體性推進(jìn)，也關(guān)注系統(tǒng)內(nèi)部各子系統(tǒng)之間、系統(tǒng)內(nèi)部和外部之間的協(xié)同性。其要求具體表現(xiàn)在兩個(gè)方面：其一，在稅收法律系統(tǒng)內(nèi)部，不再聚焦稅收立法的單一改革任務(wù)，而是在稅收體制改革中推進(jìn)稅收法定原則的貫徹落實(shí)；其二，在稅收法律系統(tǒng)外部，稅收法定原則的系統(tǒng)性貫徹落實(shí)需要兼顧經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)、社會(huì)系統(tǒng)、市場(chǎng)系統(tǒng)的功能訴求。

（二）全面落實(shí)稅收法定原則的系統(tǒng)構(gòu)造

以系統(tǒng)觀念為方法論基礎(chǔ)，全面落實(shí)稅收法定原則需要精準(zhǔn)區(qū)分系統(tǒng)的邊界，探求系統(tǒng)內(nèi)部的事物本質(zhì)和固有邏輯，做到稅收法律系統(tǒng)內(nèi)部的規(guī)范體系性和邏輯一致性，并保持與系統(tǒng)外部環(huán)境的認(rèn)知開(kāi)放。歸納而言，全面落實(shí)稅收法定原則的系統(tǒng)構(gòu)造主要包括稅收法律系統(tǒng)的內(nèi)部補(bǔ)強(qiáng)和外部聯(lián)動(dòng)。就內(nèi)部補(bǔ)強(qiáng)而言，全面落實(shí)稅收法定原則是依循稅法財(cái)政功能、平衡征稅權(quán)與納稅人權(quán)利的主體思路，做到體系補(bǔ)缺，實(shí)現(xiàn)稅收法律系統(tǒng)內(nèi)的良法善治。就外部聯(lián)動(dòng)而言，全面落實(shí)稅收法定原則要吸收非稅收入系統(tǒng)、財(cái)政系統(tǒng)和市場(chǎng)系統(tǒng)的有益要素，做好非稅收入的分類(lèi)歸流，協(xié)調(diào)中央和地方財(cái)政關(guān)系，推進(jìn)全國(guó)統(tǒng)一大市場(chǎng)建設(shè)，實(shí)現(xiàn)“有利于高質(zhì)量發(fā)展、社會(huì)公平、市場(chǎng)統(tǒng)一”的改革目標(biāo)。

全面落實(shí)稅收法定原則的系統(tǒng)內(nèi)部補(bǔ)強(qiáng)

（一）補(bǔ)缺維度：繼續(xù)落實(shí)法律保留原則

法律保留是稅收法定原則的基本要義。立法機(jī)關(guān)并非一定要屈從現(xiàn)有的稅種體系，將所有的現(xiàn)行稅收暫行條例都上升為法律，可以結(jié)合新形勢(shì)對(duì)稅收進(jìn)行優(yōu)化，該合并的合并、該廢除的廢除。利用落實(shí)稅收法定原則的機(jī)會(huì)，整合完善現(xiàn)有的稅種體系，讓不同稅種各歸其位、相互配合，消除其中不合時(shí)宜和彼此重疊的內(nèi)容，這本身也是全面深化財(cái)稅體制改革的要求。

（二）良法維度：推進(jìn)高質(zhì)量稅收立法

良法是善治的前提。在全面落實(shí)稅收法定原則的過(guò)程中，稅收立法和修法都有必要堅(jiān)持高質(zhì)量理念，回應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的立法需求，貫徹實(shí)質(zhì)稅收正義，增進(jìn)稅法體系性和規(guī)則精細(xì)度。加強(qiáng)新興領(lǐng)域的稅收立法，無(wú)外乎制定新法和修改舊法兩條路徑。如果業(yè)態(tài)創(chuàng)新引發(fā)的稅收挑戰(zhàn)可以被既有稅種法所吸納，出于規(guī)則體系的安定性和納稅人稅收負(fù)擔(dān)的考慮，就無(wú)需創(chuàng)制新稅種、制定新稅法。只有當(dāng)既有稅法體系無(wú)法回應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的挑戰(zhàn)時(shí)，制定新的稅法才有必要成為選項(xiàng)。

稅收法定第二階段的任務(wù)主要是落實(shí)實(shí)質(zhì)正義，讓稅法的內(nèi)容更加公正平等、更加符合人性和人權(quán)。實(shí)現(xiàn)稅收立法的實(shí)質(zhì)正義，還在于對(duì)量能課稅原則的堅(jiān)持?？v向維度上，量能課稅原則形塑?chē)?guó)家與納稅人之間的征稅關(guān)系；橫向維度上，量能課稅原則要求稅收負(fù)擔(dān)相同者應(yīng)受稅法同等對(duì)待，成為稅收公平原則的規(guī)范表達(dá)。

全面落實(shí)稅收法定原則所堅(jiān)持的系統(tǒng)觀念，要求稅收法律系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)內(nèi)在邏輯的一致性和規(guī)則的體系性。其一，以稅法總則為統(tǒng)領(lǐng)，穩(wěn)步推進(jìn)稅法典編纂工作。其二，立足法秩序統(tǒng)一的理念，加強(qiáng)系統(tǒng)內(nèi)部的規(guī)則協(xié)同。其三，加強(qiáng)地方稅體系建設(shè)，健全地方稅的縱向授權(quán)立法機(jī)制。

（三）善治維度：嚴(yán)格稅務(wù)執(zhí)法與公正稅務(wù)司法

將“紙面上的稅法”落實(shí)為“行動(dòng)中的稅法”，實(shí)現(xiàn)立法、執(zhí)法、司法的三位一體，是系統(tǒng)觀念指導(dǎo)下全面落實(shí)稅收法定原則的應(yīng)有之義。其一，稅務(wù)行政執(zhí)法的維度。第一層次是嚴(yán)格規(guī)范稅務(wù)執(zhí)法，全面落實(shí)行政執(zhí)法公示制度、執(zhí)法全過(guò)程記錄制度、重大執(zhí)法決定法制審核制度。第二層次是執(zhí)法理念的變革，從傳統(tǒng)的強(qiáng)制性執(zhí)法轉(zhuǎn)向柔性執(zhí)法。第三層次是推進(jìn)智慧稅務(wù)建設(shè)，在傳統(tǒng)“雙隨機(jī)、一公開(kāi)”的基礎(chǔ)上，立足稅收大數(shù)據(jù)的風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控，做到“無(wú)風(fēng)險(xiǎn)不打擾、有違法要追究”。其二，稅務(wù)行政復(fù)議的維度。只有破除稅務(wù)行政復(fù)議的納稅前置要求，增強(qiáng)稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)的獨(dú)立性，才有可能最大程度地維護(hù)納稅人的救濟(jì)權(quán)，強(qiáng)化其對(duì)稅務(wù)行政復(fù)議的信心，也才有可能讓行政復(fù)議成為化解稅務(wù)爭(zhēng)議的主渠道。其三，稅務(wù)司法訴訟的維度。打破財(cái)稅部門(mén)對(duì)稅法解釋權(quán)的壟斷，進(jìn)一步完善涉稅司法解釋?zhuān)瑥?qiáng)化對(duì)稅收規(guī)范性文件的司法審查，明晰涉稅司法裁判的標(biāo)準(zhǔn)，也是平衡納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的重要路徑。

全面落實(shí)稅收法定原則的系統(tǒng)外部聯(lián)動(dòng)

（一）非稅收入系統(tǒng)：分流歸位與非稅收入法定

就非稅收入系統(tǒng)而言，全面落實(shí)稅收法定原則的核心任務(wù)在于廓清非稅收入與稅收之間的邊界、實(shí)現(xiàn)二者的分流與歸位。符合稅收要件的財(cái)政收入，應(yīng)從非稅收入系統(tǒng)挪至稅收系統(tǒng)內(nèi)，將其“費(fèi)改稅”。除了清費(fèi)入稅，全面落實(shí)稅收法定原則還包括“由稅收法定到非稅收入法定”的擴(kuò)展維度。只不過(guò)，非稅收入對(duì)于立法位階的要求要弱于稅收。對(duì)于收入設(shè)立、征管程序、基本權(quán)利義務(wù)等內(nèi)容，需要以法律形式予以明確。具體到不同非稅收入的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)、具體征繳機(jī)關(guān)等，可以考慮授權(quán)行政機(jī)關(guān)決定。

（二）財(cái)政系統(tǒng)：協(xié)調(diào)中央和地方關(guān)系及地方稅體系

在深化財(cái)稅體制改革的大背景下，財(cái)政法律系統(tǒng)與稅收法律系統(tǒng)之間的政策協(xié)同和規(guī)范互構(gòu)，也是全面落實(shí)稅收法定原則的題中之義。作為規(guī)則互構(gòu)的兩個(gè)系統(tǒng)，稅收端的央地稅法制定權(quán)和地方稅體系與財(cái)政端的央地財(cái)政關(guān)系和地方自主財(cái)力，是一體兩面的關(guān)系。增加地方自主財(cái)力和地方稅源的基礎(chǔ)，是建立健全中央與地方財(cái)政關(guān)系的協(xié)調(diào)機(jī)制，堅(jiān)持事權(quán)、支出責(zé)任和財(cái)力相一致的基本目標(biāo)。

（三）市場(chǎng)系統(tǒng)：稅收優(yōu)惠、競(jìng)爭(zhēng)公平與建設(shè)全國(guó)統(tǒng)一大市場(chǎng)

當(dāng)前正值全國(guó)統(tǒng)一大市場(chǎng)建設(shè)之時(shí)，稅收法律系統(tǒng)內(nèi)部的稅收優(yōu)惠政策與市場(chǎng)系統(tǒng)內(nèi)部對(duì)競(jìng)爭(zhēng)秩序的吁求，必然產(chǎn)生關(guān)聯(lián)和耦合。就稅收法律系統(tǒng)內(nèi)部而言，稅收優(yōu)惠政策的合法性來(lái)源于稅收法律直接且明確的授權(quán)，受到稅收法定原則的嚴(yán)格約束。在合理性的判斷上，量能課稅原則也是評(píng)價(jià)稅收優(yōu)惠政策的標(biāo)準(zhǔn)。而在稅收法律系統(tǒng)之外，市場(chǎng)系統(tǒng)也對(duì)稅收優(yōu)惠政策提出了競(jìng)爭(zhēng)中立的訴求，要求其接受公平競(jìng)爭(zhēng)審查。按此要求，稅收政策只能側(cè)重于特定行為激勵(lì)和特定領(lǐng)域引導(dǎo)，不能就特定主體提供針對(duì)性和直接性的稅收優(yōu)惠，以最大限度避免阻礙要素自由流動(dòng)，降低稅收優(yōu)惠政策對(duì)競(jìng)爭(zhēng)秩序的損害。不止內(nèi)循環(huán)的市場(chǎng)系統(tǒng)要求稅收優(yōu)惠政策保持競(jìng)爭(zhēng)中立，外循環(huán)的市場(chǎng)系統(tǒng)同樣關(guān)注稅收優(yōu)惠政策對(duì)公平競(jìng)爭(zhēng)秩序的影響。

結(jié)語(yǔ)

良法善治意義上的稅收法定原則，著眼于稅收法律系統(tǒng)的內(nèi)部建設(shè)，有助于提升稅收的規(guī)范性和確定性，用法治化手段改善營(yíng)商環(huán)境，提振國(guó)內(nèi)的投資、貿(mào)易和消費(fèi)，而在系統(tǒng)外部層面，則可以發(fā)揮理財(cái)治國(guó)的政策調(diào)控功能，成為促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)性轉(zhuǎn)型的抓手。黨的二十屆三中全會(huì)《決定》要求“規(guī)范稅收優(yōu)惠政策，完善對(duì)重點(diǎn)領(lǐng)域和關(guān)鍵環(huán)節(jié)支持機(jī)制”，既有打通國(guó)內(nèi)要素流通梗阻的一面，也有促進(jìn)新質(zhì)生產(chǎn)力發(fā)展、保持戰(zhàn)略自主的一面。這種積極作為的實(shí)踐路徑，對(duì)產(chǎn)業(yè)、市場(chǎng)和創(chuàng)新都會(huì)產(chǎn)生影響，充分體現(xiàn)了稅收法律系統(tǒng)的外部聯(lián)動(dòng)性，讓全面落實(shí)稅收法定原則更具現(xiàn)實(shí)針對(duì)性。

（原文刊載于《中國(guó)法學(xué)》2025年第3期）